文|金穗源商学院 高戬
王皓鹏老师点评：
不能因为会计处理而改变税收计算原理，税法是以应税行为为基础计算的，而不是依据会计科目计算税收的。因此，不论会计如何核算，税务机关均会依据土地增值税的相关政策进行征收管理。
【案例】
a房地产开发公司2015年6月支付6000万元取得一项土地使用权。与当地政府协议约定，按照土地出让金的30％拨付基础设施建设基金，12月17日，金穗源房地产开发公司收到基础设施建设基金1800万元。
方案一：不冲减土地成本的土地增值税处理
1.不冲减土地成本的会计处理
《企业会计准则第16号——政府补助》第八条规定，与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：
（1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。
（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
根据分析，不冲减土地成本的会计分录处理如下：
借：银行存款 1800万
贷：营业外收入 1800万
2.不冲减土地成本的土地增值税处理
因为土地出让返还金不冲减土地成本，所以“取得土地使用权支付的金额”仍然为6000万，则扣除额项目应为：
土地使用权支付的金额为6000万元，按照规定，扣除额为7800万元（6000×130％）。
方案二：冲减土地成本的土地增值税处理
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产取得的增值额，转让房地产的增值额是纳税人转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”
由于税收征管遵循实际发生原则（参详：土地增值税税前扣除四大原则），所以这里的“支付的地价款”，应为实际支付的价款，即土地增值税清算时的土地成本应该是扣除政府返还款之后的土地实际价款。所以，以拆迁补偿费得名义取得土地出让金返还款，应冲减“房地产开发成本”中的土地成本。
1.冲减土地成本的土地增值税会计分录处理
借：银行存款 1800万
贷：开发成本—土地征用及拆迁费 1800万
2. 冲减土地成本的土地增值税处理
土地使用权支付的金额减少到4200万元，扣除项目，扣除额为5460万元（4200×130％）。
方案一和方案二的不同处理方式，致使金穗源房地产开发公司土地增值税清算时形成增值额差额＝7800－5460＝2340万元，按基础税率30％计算，纳税差异2340×30％＝702万元。
实务中，关于政府土地返还款在土地增值税的处理上，总局未作出明确规定。全国各地大多数地区也未作出明确规定，但是有些地区明确规定在计算土地增值税时，政府返还的土地款必须冲减土地成本。比如：
《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）第五条（四）取得土地使用权所支付费用的扣除“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。”
《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92号）六、房地产企业取得政府返还款的税务处理问题“房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。”
大连市地方税务局发布的《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函［2008］188 号）规定：“凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。”
青岛市地方税务局发布的《青岛市土地增值税清算管理办法》（青地税发［2008］100 号）第二十二条：“对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。”