文 | 孙庆敏 汇业律师事务所 律师
税务稽查中，相对于“固若金汤”享有“税务立法金刚罩”的税务机关，纳税人往往处于相对弱势地位，在遇到税务机关执法或处罚时，纳税人如欲从实体方面，主张自身不存在任何违法行为，难度较大。而换一种视角，从程序合法角度审视税务机关作出的行政行为，在税收行政诉讼中提出合理抗辩，最终争取人民法院判决撤销或部分撤销税务机关的行政行为，或许是纳税人寻求合法救济的有利途径。
法律依据：
《中华人民共和国行政处罚法》（“《行政处罚法》”）第三条第二款：“没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效 。”
《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条：“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：……（三）违反法定程序的；……”
依据上述规定，在税收执法时，税务机关的行政行为如果被认定为违反法定程序，则会面临被法院判决撤销或部分撤销的风险。那么，税务机关必须要遵守的程序有哪些？纳税人，可以援引何种程序性规定，对税务机关的决定进行抗辩？本文，笔者将沿着税收执法行为发展的时间顺序，结合实务案例，对前述疑问进行回答与实务案例点评。
一、送达环节：税务文书未遵循法定程序送达的，税务处理决定无效。
1.《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号，“《征收管理法细则》”）第八章，第一百零一条至一百零六条，规定了税务机关送达文书可采取的不同方式之顺序：税务机关送达税务文书时，应首先采用直接送达；直接送达失败的才可采用留置送达；留置送达有困难的，可采用委托送达或邮寄送达；只有在“同一送达事项的受送达人众多的”，或“采用本章规定的其他送达方式无法送达”的，税务机关才可以选择公告送达。
2.案例1：广州市桥澳船舶修造工程有限公司与广州市黄埔区国家税务局认为违法要求履行纳税义务二审行政判决书，（2014）穗中法行终字第1445号
当事人
上诉人（原审原告）：广州市桥澳船舶修造工程有限公司（“广州桥澳”）
被上诉人（原审被告）：广州市黄埔区国家税务局（“黄埔国税”）
法院审理查明
2013年8月21日，广州市黄埔区国家税务局东区稽查局（“东区稽查局”）作出《税务处理决定书》，责令广州桥澳限期补缴相应期限税款及滞纳金。
2013年8月26日，东区稽查局至广州桥澳住所地直接送达《税务处理决定书》，发现广州桥澳住所地已无人员办公，无法送达。
2013年8月26日，黄埔国税以邮政特快专递形式，向广州桥澳邮寄一份邮件，收件人为“广州市桥澳船舶修造工程有限公司颜通灵”（注：广州桥澳法定代表人名称为“颜建灵”），收件地址为“广州市黄埔区长洲金洲北路一街101号”，邮件内容未填写，该邮件因收件人手机关机无法送达被退回。
2013年9月9日，东区稽查局以网站公告加办税服务厅公告栏张贴公告的方式，向广州桥澳公告送达《税务处理决定书》，公告期为30日，至2013年10月8日期满。2013年10月9日，黄埔国税工作人员在《税务文书送达回证》见证人栏签名，并加盖公章。
因广州桥澳在公告期满后仍未缴税，黄埔国税于2013年12月17日根据《税务处理决定书》，向广州桥澳发出《税务事项通知书》，责令其先期缴纳税款及滞纳金。广州桥澳不服该《税务事项通知书》，经复议后提起行政诉讼。
争议焦点
《税务事项通知书》的依据是《税务处理决定书》，故该《税务处理决定书》是否已有效送达并发生法律效力属于本案争议焦点。
法院判决
一审法院认为：《税务处理决定书》公告送达合法、有效，判决维持《税务事项通知书》；驳回广州桥澳诉讼请求。
二审法院：东区稽查局作出的《税务处理决定书》不能视为已有效送达，据此作出的《税务事项通知书》缺乏事实根据，违反法定程序，依法应予撤销。
点评：
本案中，税务机关采取了直接送达和邮寄送达方式，其中，直接送达因人去楼空而失败，邮寄送达收件人填写错误（“颜建灵”被错写为“颜通灵”），且收件人手机关机，最终导致邮件无法送达被退回。在此情况下，税务机关直接采取公告送达方式，并未穷尽其他所有送达方式，属于程序违法，最终导致《税务处理决定书》无效，依此作出的《税务事项通知书》被撤销。
二、行政处罚环节： 税务机关在作出行政处罚决定之前，未充分保障当事人依法享有的陈述、申辩及要求听证的权利的，未依法进行复核或组织听证，或在听证后未组织集体决议的，税务行政处罚决定无效。
（一）税务行政处罚作出前，未充分保障纳税人的陈述、申辩权的，税务行政处罚决定无效。
1.《行政处罚法》
第三十一条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”
第三十二条规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩而加重处罚”。
第四十一条规定：“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。”
2.《中华人民共和国税收征收管理法》
第八条第四款：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权……”
3.案例2：中城建第五工程局集团有限公司第一分公司不服哈尔滨市香坊区地方税务局税务行政处罚一案，（2016）黑0110行初20号
原告：中城建第五工程局集团有限公司第一分公司（“中城建”）
被告：哈尔滨市香坊区地方税务局
（“香坊地税局”）
2015年12月30日，香坊地税局对中城建作出《行政处罚事项告知书》，因中城建公司的原因未及时送达。
2016年1月4日，香坊地税局在该局信访办公室向中城建送达了该《税务行政处罚事项告知书》，但中城建公司副总经理孟立红以领导未授权签字为由，拒绝签收。
2016年1月8日，香坊地税局到中城建送达了《税务行政处罚事项告知书》、《税务行政处罚决定书》，并于当日对中城建制作了陈述、申辩笔录。
《税务行政处罚事项告知书》、《税务行政处罚决定书》两份文书的送达日期均为2016年1月8日。
香坊地税局虽在《税务行政处罚事项告知书》中写明中城建有陈述、申辩，要求举行听证的权利，但中城建在同一时间签收《税务行政处罚事项告知书》、《税务行政处罚决定书》，说明香坊地税局未给予中城建公司充分行使陈述、申辩及要求举行听证权利的时间。
判决确认香坊区地方税务局于2016年1月8日作出的税务行政处罚决定无效。
税务行政处罚决定作出前，税务机关应当先行向行政相对人送达《税务行政处罚事项告知》，告知当事人享有的救济权利。本案中，香坊地税局于同一天向中城建送达《税务行政处罚事项告知书》、《税务行政处罚决定书》，并当日对中城建制作了陈述、申辩笔录，纳税人中城建陈述、申辩及要求举行听证的权利并未得到充分保障，香坊地税局作出处罚决定的行为违反法定程序，依法无效。
4.案例3：上诉人济南市地方税务局稽查局与被上诉人山东基能能源科技有限公司行政处罚纠纷上诉案，（2015）济行终字第217号
上诉人（原审被告）：济南市地方税务局稽查局（“地税稽查局”）
被上诉人（原审原告）：山东基能能源科技有限公司（“基能公司”）
地税稽查局认定基能公司未申报缴纳2011年至2012年营业税1162339.11元，城市维护建设税81363.74元，并作出《税务行政处罚决定书》。
行政处罚处理期间，基能公司主张济南金立信财务管理咨询有限公司在2011年至2012年期间代其管理财务帐目、办理税务事宜，以及因双方其他纠纷导致该公司故意未按约定进行纳税申报等事务，并提供了基能公司与济南金立信财务管理咨询有限公司签订的《代理记账协议》、双方发生纠纷、终止上述协议、进行相关诉讼的证据。
基能公司的申辩意见，即“委托第三人代为办理税务事宜”，上诉人地税稽查局是否进行了复核；未进行复核是否可能影响济地税稽罚（2014）297号税务行政处罚决定的正确性。
地税稽查局未提供证据证明其履行了复核程序，其行政处罚程序违法，且可能影响到处罚结果的正确，判决撤销上述税务处罚决定。
行政处罚程序中，对当事人提出的事实、理由和证据进行复核是行政机关的法定义务；任何人在受到公权力不利行为的影响时，有获得告知、说明理由和提出申辩的权利；行政机关对当事人的陈述、申辩理由充分加以考虑，确保行政处罚结果正确，防止错误行政处罚的作出。本案中，对于基能公司的申辩意见中提及的可能影响行政处罚结果的事项，地税稽查局并未进行充分、彻底的复核，违反了税务行政处罚的法定程序，依法无效。
（二）处罚决定作出前，税务机关未充分保障纳税人的听证权利的，税务行政处罚决定无效。
第四十二条：“行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。
（一）当事人要求听证的，应当在行政机关告知后三日内提出；
（二）行政机关应当在听证的七日前，通知当事人举行听证的时间、地点；
……（六）举行听证时，调查人员提出当事人违法的事实，证据和行政处罚建议；当事人进行申辩和质证。”
2.《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》（国税发[1996]190号）
第三条：“税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者对其他组织作出１万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。”
3.案例4：上诉人蜀威公司不服被上诉人省地税稽查局税务行政处罚上诉案，（2006）成行终字第14号
上诉人（原审原告）：四川蜀威会计师事务所有限公司（“蜀威公司”）
被上诉人（原审原告）：四川省地方税务局稽查局（“地税稽查局”）
地税稽查局根据举报对蜀威公司进行税务调查，并于2005年2月6日作出《税务行政处罚事项告知书》，对蜀威公司少申报缴纳的企业所得税、未扣缴个人所得税行为，作出罚款决定。该告知书还告知了蜀威公司有申辩、陈诉以及听证的权利。
2005年2月23日，蜀威公司向地税稽查局提出听证申请。地税稽查局于同年3月3日送达了《行政处罚听证通知书》。2005年3月10日，地税稽查局对该案举行了听证。
2005年3月14日，省地税稽查局向蜀威公司送达了22号行政处罚决定，该处罚决定上落款处载明的时间为2005年2月6日。
蜀威公司不服该处罚决定，遂向原审法院提起行政诉讼，请求撤销该处罚决定。
行政机关在作出较大数额罚款等涉及行政相对人重大利益的行政处罚决定时，应当严格遵循“先听证，后处罚”的基本程序原则，否则将承担行政处罚决定无效的法律后果。本案中，虽然22号行政处罚决定送达给上诉人蜀威公司的时间在举行听证之后，但从该行政处罚决定的落款处显示其作出的时间在上诉人蜀威公司要求举行听证之前，即被上诉人省地税稽查局是在没有听取上诉人蜀威公司的陈述、申辩的情况下，就已作出了行政处罚决定。
被上诉人省地税稽查局作出的22号行政处罚决定，不符合法律对行政处罚的程序规定，属程序违法，依法应当予以撤销。
在行政处罚行政管理活动中的听证制度，是作为行政相对人的公民、法人及其他组织的一项程序性权利。公开进行听证，能够让行政相对人充分行使陈述、申辩权，从而保护其合法权益不受侵害。因此，行政机关在作出较大数额罚款等涉及行政相对人重大利益的行政处罚决定时，应当严格遵循“先听证，后处罚”的基本程序原则，否则将承担行政处罚决定无效的法律后果。
本案中，地税稽查局尽管依据蜀威公司的申请组织了听证，然而，最后作出的行政处罚决定的落款日期，早于听证日期，据此，法院认为，行政处罚决定书作出前，并未审查听证程序中蜀威公司的陈述、申辩，因此，该处罚行为违反法定程序，依法应予撤销。
4.案例5：马启业诉潢川县地方税务局稽查局税收行政处罚上诉案，（2014）信中法行终字第38号
上诉人（原审被告）：潢川县地方税务局稽查局（“潢川地税稽查局”）
被上诉人（原审原告）：马启业
2013年8月2日，潢川地税稽查局以原�...